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Imunidade Tributária: O Que é e Quais Espécies Há?

Conheça as espécies de imunidade tributária e descubra como os benefícios fiscais podem auxiliar na redução de custos com os tributos.
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Sumário

Sabemos que os custos de importação podem ser altos, por isso é importante buscar formas para que essa atividade não vire um problema para o empreendedor. Para isto, contamos com vários benefícios fiscais que auxiliam na redução dos custos com os tributos, e uma delas é a imunidade tributária.

À vista de proporcionar um melhor entendimento global acerca do tema, iremos demonstrar o que são os benefícios fiscais e qual a sua importância no mercado competitivo. 

Imunidade 1

O que são benefícios fiscais? 

Os benefícios fiscais são instrumentos que visam atribuir uma vantagem para o empresário reduzir os custos da operação, que podem se dar de várias formas, seja por crédito presumido, isenções, imunidades etc. 

Em breve explicação, estes benefícios foram criados pela Administração Pública a fim de fomentar o desenvolvimento de algum setor ou atividade econômica. 

Dessa forma, podemos afirmar que os benefícios fiscais possuem as características da excepcionalidade e da atividade extrafiscal relevante, e possui a exigência de que o interesse público tutelado seja superior ao da tributação, para fins de concessão do benefício. 

Salienta-se também que a Lei Complementar n.º 24 de 1975, que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do ICMS, foi recepcionada pela Constituição Federal e, por isso, faz parte das disposições acerca dos benefícios fiscais que podem ser concedidos para redução de custos na importação. 

No que se refere à imunidade, verificamos que esta é uma das formas de benefícios que podem ser concedidos a determinadas pessoas e/ou situações que veremos ao longo do texto.

A relevância da imunidade tributária como benefício fiscal

Inicialmente, devemos tecer alguns comentários doutrinários acerca da regra-matriz da incidência tributária a fim de entender conceitos que serão trabalhados neste texto. Podemos dizer que ela se baseia na relação entre o contribuinte e o fisco, sendo uma norma geral que desvenda o juízo hipotético do fato relacionado a uma consequência. Ou seja, mostra a natureza de fato e de direito do imposto, mostrando suas características fundamentais, bem como, sua origem. Funcionando como uma “certidão de nascimento” do tributo.

Dessa forma, cumpre ressaltar que a regra-matriz possui dois conceitos: sendo um antecedente (hipótese) e outro consequente. 

Em princípio, o que podemos extrair dessa classificação é que na hipótese encontramos apenas um evento abstrato, que quando se torna um fato real, converte esse fato natural em fato jurídico. 

Assim, conforme preceitos de Pontes de Miranda, o fato gerador ou fato imponível, é criado a partir do momento em que o fato natural ocorre, no qual a norma incidiria automaticamente ao fato jurídico. 

Por outro lado, Paulo de Barros Carvalho, propulsor da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT), entende que para o fato jurídico se consumar, seria necessário que o fato natural fosse levado ao conhecimento público, pois tudo aquilo que não é visto/dito, não existe no mundo jurídico. 

Sendo assim, é neste sentido que a obrigação tributária nasce, em uma interligação entre fato gerador e fato hábil, fornecendo elementos identificadores do direito subjetivo, ao qual atua para a formação da relação jurídica tributária e, portanto, ao desenvolvimento da obrigação e do crédito. 

No que se refere ao consequente, essa seria a adequação de como o tributo é cobrado, ou seja, a interação entre base de cálculo e alíquota, correspondente ao critério quantitativo, bem como a relação entre sujeitos ativos e passivos. 

Em suma, toda esta análise doutrinária serve para estudos de uma possível verificação da legalidade do tributo cobrado. 

A limitação do poder de tributar como fundamento para a imunidade tributária

Nesse viés, podemos dizer que o conceito de imunidade tributária foi criado como uma forma de impedir que o Estado viesse a limitar o exercício de determinados direitos, principalmente ligados às liberdades, religiosa, política e de expressão.

Além disso, essa preocupação é objeto de estudo desde o início da História do Direito. Assim, por exemplo, já na Roma Antiga, apesar de haver impostos, alguns deles não eram cobrados, como é o caso dos tributos provinciais, até a era de Augusto, de Roma. 

Ainda nesta época, haviam certas imunidades como a dos impostos territoriais do solo itálico e da propriedade quiritária, havendo apenas um alinhamento dos tributos a partir da concessão da cidadania aos provincianos.

Em resumo, explicamos que a imunidade é uma garantia dos contribuintes em face do Estado, protegendo certos direitos e garantias individuais. Refere-se, pois, a uma proposição negativa, onde são direcionadas quais as situações, circunstâncias ou pessoas que o Estado não pode tributar e que se encontram no texto da própria Constituição Federal.

Igualmente, trata-se de uma forma qualificada de não incidência de tributação, pois decorre de disposição constitucional, uma vez que não existem elementos para cobrança. 

Além disso, não se confunde com o instituto da isenção, pois essa se refere a uma dispensa de pagamento de determinados produtos, por exemplo, que fazem parte da relação jurídica tributária em que o Estado abriu mão, previstos em legislação infralegal. Difere, portanto, do instituto da imunidade que decorre de disposição constitucional. 

Por outro lado, é possível observar no texto constitucional a menção à palavra “isenção” expressa, contudo é necessário perceber que se remonta, na verdade, a imunidade tributária, haja vista estar na Norma Maior. 

Neste sentido, você pode pensar que o legislador criou tal forma de diferenciação entre isenção e imunidade por alguma razão. Bem, você está certo e é sobre ela que iremos estudar. 

Como o aspecto garantista-constitucional é aplicado na imunidade 

Cumpre ressaltar, entretanto, que a imunidade não é ilimitada, mas concebe a garantia de liberdade coletiva que prestigia a sociedade. Com isso, podemos constatar que a imunidade protege um bem fundamental coletivo, em consonância com os preceitos constitucionais que serão melhor explicados no decorrer do texto. 

Ademais, como se depreende da Constituição Federal, o título de imunidade tributária é encontrado no art. 150, a partir do inciso IV. 

No que se refere à sua classificação, verificamos que podem ser subjetivas, ou seja, quanto à qualidade pessoal; ou objetivas, conferidas a determinados fatos ou bens. 

Também, há quem reconheça a existência da imunidade mista, revestida de caráter subjetivo e objetivo igualmente, como é o caso de Luís Eduardo Schoueri. No entanto, essa posição não é pacífica pelo STF, entendendo que seriam, pois, subjetivas, uma vez que se referem ao patrimônio, renda e/ou serviços reconhecidos ao fato. 

Quais as espécies de imunidade e como devem ser interpretadas?

De forma simples e objetiva, iremos traçar os principais pontos sobre as imunidades trazidas pela Constituição e como se dá a sua aplicabilidade.

Assim, imunidade recíproca é uma das suas formas e pode ser encontrada na alínea “a”, do inciso VI, art. 150 da CF/88 e dispõe que 

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…) VI – instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, um dos outros;

Com isso, vemos que a imunidade recíproca é uma modalidade que se apresenta como uma garantia limitada ao contribuinte, haja vista não impedir que sejam cobradas taxas pelos entes da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios. Ou seja, restringem-se a cobrança de impostos. Isto se explica porque a taxa é um tributo de contraprestação por um gasto efetivo.

Neste sentido, o legislador buscou impedir a discriminação entre os entes, garantindo-se a independência das pessoas jurídicas de Direito Público. 

Por isso, o Princípio Federativo e o Princípio da Capacidade Contributiva são, assim, os principais fundamentos para a imunidade recíproca, tendo em vista que os Entes Federativos não possuem capacidade ativa para contribuição, decorrentes da necessidade de neutralidade concorrencial da tributação.

Desta forma, em que pese a imunidade estar atrelada à ideia de garantia à liberdade coletiva e a limitação ao poder de tributar, podemos afirmar que ainda assim o direito seria assegurado por outros dispositivos constitucionais que caminham no sentido da coerência constitucional. 

OUTRAS ESPÉCIES DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA E SUAS RESPECTIVAS LEGITIMIDADES

Como já dito anteriormente, podemos encontrar as imunidades no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, e além da imunidade recíproca trabalhada no tópico anterior, temos as seguintes:

VI – […] b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Nota-se, assim, que estas atividades estão mais voltadas às liberdades religiosa, de expressão e artística. Ou seja, partem de uma premissa constitucional presentes enquanto direitos fundamentais inerentes à dignidade da pessoa humana. 

No que se refere ao alcance destas imunidades, entendemos que a liberdade religiosa possui um caráter misto, porquanto, subjetivo e objetivo, pois a relação se comunica também à natureza de liberdade para se reunir e difundir sua expressão religiosa, além do próprio templo como meio para tanto.

Trazendo para um contexto prático, dentre estas imunidades, podemos citar a imunidade de cobrança de imposto sobre livros de qualquer gênero, onde seu fundamento decorre justamente da garantia de liberdade de expressão e pensamento. 

Pode parecer algo singelo, mas sabemos que livros podem ter preços altos e isso acaba desestimulando a prática de leitura e absorção de conhecimento, sendo um mal que o Estado deve combater de todas as formas. 

Ou seja, o que pretende o Estado imunizando essas pessoas, bens ou objetos, é de fato possibilitar a sua difusão e facilitar os meios em que atuam, uma vez que o bem à coletividade deve ter primazia em face aos demais interesses públicos. 

Por conseguinte, a própria Constituição traz uma limitação à alínea “c” do referido inciso, sendo referentes apenas àquelas que possuem a própria finalidade para edificação do partido político ou entidade sindical. A sua imunidade se caracteriza, ademais, por ausência de capacidade contributiva, tendo alcance de norma subjetiva, ao se referir a qualidade de determinada pessoa.

Mas o que caracteriza a ausência de capacidade contributiva? 

Podemos dizer que ocorre sempre que está fora do Domínio Econômico do Estado, ou seja, já faz parte das atividades inerentes ao setor público, não sendo possível “cobrar de si mesmo”. 

Retomando, quanto à alínea “e”, assim como ocorre com a imunidade para livros e afins, essa também tem uma natureza objetiva, protegendo obras audiovisuais, caracterizadas por bens incorpóreos literários ou artísticos. 

Como ocorre a imunidade para a exportação?

As exportações têm uma ampla gama de possíveis benefícios, podendo incidir em várias espécies de impostos e contribuições, como cita Luis Eduardo Schoueri:

  • no artigo 149, § 2o, I, que veda a incidência de contribuições sociais e de intervenção no Domínio Econômico sobre receitas decorrentes de exportação;
  • no artigo 153, § 3o, III, que dispõe que o IPI não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
  • no artigo 155, § 2o, X, “a”, que assegura que o ICMS não incidirá “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”;
  • no artigo 156, § 3o, II, que dispõe caber à lei complementar, relativa ao ISS, excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. Nesse sentido, a Lei Complementar n. 116/2003 assegura, no seu artigo 2o, a imunidade das prestações de serviços para o exterior.

sistema de destino na tributação do consumo é uma tendência internacional e foi o fundamento acolhido pelo Constituinte. Assim, os critérios de origem e destino ocorrem de forma que a tributação ocorre no local de destino do produto, isentando e evitando a dupla tributação no local em que foi produzido. 

No que se refere ao ICMS, o art. 155, §2°, inciso X da CF/88, conseguimos constatar que existe a previsão de imunidade para mercadorias destinadas ao exterior, bem como para serviços prestados para o exterior. 

Assim, em síntese, vimos que a imunidade é uma espécie de benefício fiscal que pode ser aplicado para várias pessoas de direito público ou prestadoras de serviços públicos. 

A finalidade intentada, portanto, decorre de uma garantia constitucional imposta ao Estado. 

Frise-se, ademais, que este texto não se propôs a encerrar o tema em discussão, mas buscou demonstrar os principais aspectos da imunidade tributária, a quem se aplica e quais os fundamentos propostos por este benefício fiscal. 

Sendo assim, para melhores considerações, sugerimos a leitura de outros artigos relacionados ao tema, já disponibilizados em nosso site. 

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Sobre Cícero Costa
Cícero Costa é advogado tributarista, professor de direito tributário, especialista em direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, com MBA em negociação e tributação internacional e palestrante. Sua atuação prática em mais de 15 anos de experiência fizeram de Cícero um dos maiores especialistas em precatórios e importação em Alagoas.
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