Foi um ano repleto de dificuldades geradas pela pandemia de COVID-19. Vivenciamos aumento do dólar, demissões em massa e um grande movimento de falência. No entanto, a mão pesada fiscalizadora do Estado não cessou.
Muito pelo contrário, as dificuldades fizeram com que os Estados adotassem medidas que visam garantir o aumento da arrecadação de impostos.
Ações que vão desde a redução de incentivos fiscais, passando pelo aumento de alíquotas até chegar no reforço de medidas de pressão.
A Procuradoria Geral do Estado de Alagoas (PGE/AL) anunciou recentemente que iniciou trabalhos direcionados aos devedores contumazes. Ela passou a identificá-los para formular representações criminais para a apuração de possíveis ilícitos penais, como o crime de apropriação indébita tributária.
A PGE/AL baseia-se no RHC 163.334 SC em sede do Supremo Tribunal Federal (STF) e no Art. 60-A da Lei Estadual nº 5.900/96.
No entanto, críticas são cabíveis quanto a essa temática, e será sobre elas que falaremos neste texto.
A caça às bruxas da PGE/AL
Em novembro de 2020, a PGE anunciou que iniciou o trabalho citado. Isso se deu pois através do RHC o STF entendeu que a inadimplência relacionada ao ICMS traduz crime contra a ordem tributária.
Quem de fato arca com o ônus do pagamento do tributo é o consumidor final. Por isso, a Suprema Corte entendeu que o valor do imposto cobrado do consumidor não integra o patrimônio do comerciante. Assim, o contribuinte é um mero depositário desse ingresso de caixa e que deve recolher o tributo aos cofres públicos.
Assim, o fato de o empresário embutir no preço de mercado o valor do tributo, resulta no seu dever de recolher o valor do ICMS constante na nota fiscal.
Caso os valores não sejam repassados, ao sujeito passivo da obrigação tributária (empresário) será imputado a prática de apropriação indébita tributária.
O RHC gerou a seguinte tese:
O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990.
Cabendo analisar os conceitos de agente contumaz e de dolo de apropriação, que foram melhores desenvolvidos pela jurisprudência do que pelos atos normativos, conforme veremos.
As decisões: RHC 163.334/SC e AgRg RE nº 1.865.750/SC
Iremos analisar e tratar sobre a ilegitimidade evidente de utilizar-se de um conceito definido por uma norma estadual para fazer incidir uma norma penal, de competência federal, sobre um indivíduo. Para isso devemos extrair alguns pontos de duas decisões importantes do Supremo Tribunal Federal.
O RHC 163.334/SC trás alguns ensinamentos primários, como sobre o sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária, sendo aquele que é o sujeito passivo da obrigação tributária (tendo o dever de recolher o imposto aos cofres públicos).
Diz ainda que a conduta dolosa consiste na consciência de não recolher o valor do tributo devido, ainda que essa consciência seja “potencial”.
A decisão também firmou que eventuais dúvidas quanto ao dolo de se apropriar devem ser esclarecidas com a instrução criminal. Sendo incumbida ao Juiz Natural a definição quanto ao dolo no transcurso do devido processo legal.
A defesa do acusado sustentou que a conduta imputada a seu cliente não representa um alto nível de ofensividade penal e que a ação penal representaria uma inadmissível tentativa de implementação de prisão por dívida. Sendo assim, o simples inadimplemento fiscal não representaria ofensa suficiente a ponto de legitimar a sanção penal.
Diferenças entre descontado e cobrado e a cobrança de ICMS
O Art. 2º da Lei nº 8.137/90, que trata dos Crimes Contra a Ordem Tributária afirma que esse crime se consuma ao deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo, descontado ou cobrado.
A decisão faz a diferenciação entre os termos “descontado” e “cobrado”. Sendo o “cobrar” a situação:
na qual o contribuinte, ao calcular o preço de uma mercadoria ou serviço a entrar em circulação (operação sobre a qual irá incidir o tributo), destaca (formal ou materialmente) a parcela consistente no valor do tributo incidente sobre a operação, cujos efeitos econômicos serão, assim, repassados ao adquirente na cobrança. Essa é a modalidade pela qual são aferidos o ICMS e o IPI
Também afirma que o crime de apropriação indébita tributária se trata de crime próprio posto que a conduta é suscetível de realização apenas pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
Como já vimos, a decisão do RHC afirmou que segundo a Jurisprudência do STF, o valor do tributo cobrado a título de ICMS não integra o patrimônio do contribuinte, este agindo apenas como um depositário.
Sendo assim, o valor cobrado a título de ICMS apenas circula na contabilidade do sujeito passivo, mas não ingressa em seu patrimônio com definitividade.
Com o AgRg RE nº 1.865.750/SC aprendemos sobre a necessidade de verificação da contumácia, sendo a insistência no cometimento da infração, de forma deliberada em desobediência às normas. Também deve-se verificar o dolo de apropriação de valores que deveriam que os Cofres Públicos deveriam recolher.
Art. 60-A da Lei Estadual nº 5.900/96: Um conceito estadual do termo devedor contumaz
Para começar a tratar sobre esse artigo, vale falar sobre o anterior que trata do Regime Especial de Controle de Fiscalização, que será determinado por ato do Secretário de Estado da Fazenda e consiste na adoção de algumas medidas, de forma isolada ou cumulativa.
Entre as medidas estão:
- Exigência de apresentação periódica de informações econômicas, patrimoniais e financeiras;
- Retenção, para averiguação, de todas as mercadorias em trânsito por ele remetidas ou a ele destinadas (Contribuinte);
- Exigência de comprovação da entrada da mercadoria ou bem ou do recebimento do serviço, para a apropriação do respectivo crédito;
- Impedimento à utilização de tratamento tributário favorecido ou diferenciado;
Além dessas medidas, pode-se aplicar outras penalidades previstas na legislação tributária ou a adoção de qualquer outra medida que tenha como fim garantir o recebimento dos créditos tributários.
Sendo assim, o Art. 60-A diz que poderão ser submetidos ao Regime Especial de Controle de Fiscalização o sujeito passivo que for considerado devedor contumaz. Sendo aquele que deixar de recolher o imposto declarado, pelos períodos respectivamente indicados, consecutivos ou alternados:
- três meses, na hipótese de contribuinte beneficiário de tratamento tributário diferenciado ou favorecido;
- seis meses, nos demais casos.
Também será considerado devedor contumaz aquele que deixar de recolher, por dois meses, consecutivos ou alternados, o imposto retido em razão de substituição tributária.
Podem ainda ser considerado devedor contumaz aquele que tiver créditos tributários inscritos em Dívida Ativa, em valor que ultrapasse R$ 250.000,00, considerados todos os estabelecimentos da empresa; 30% do patrimônio conhecido da empresa; ou 30% do valor total das operações e prestações do ano imediatamente anterior.
A Crítica: Conceito tributário não deve ser usado na seara Penal
No entanto, resta a crítica. E essa discussão gira em torno da competência definida pela Constituição Federal: enquanto o seu art. 24, I, entrega aos Estados a competência para legislar sobre matérias de Direito Tributário, o seu art. 22,I, deixa à União legislar sobre a seara Penal.
Parece ser justo, para fins de aplicação de multas por descumprimento de obrigações tributárias principais ou acessórias, cada estado ter a capacidade de definir o seu conceito de “devedor contumaz”, assim como Alagoas fez através da Lei nº 5.900/96.
Porém, tratar o termo “devedor contumaz” como matéria tributária e servir como base para aplicação de sanções penais gera violação ao princípio da isonomia e uma afronta à segurança jurídica.
O correto seria encarar o conceito de “devedor contumaz” como sendo matéria de Direito Penal. Isso porque para a concretização da prática do tipo penal de apropriação indébita tributária deve-se utilizar tal condicionante. Desse modo, a competência para legislar seria da União, uniformizando o conceito em todo o país.
Isso se dá pois o STF embutiu no tipo penal da apropriação indébita tributária a condicionante “devedor contumaz”, por consequência, esse conceito deve assumir feições da seara do Direito Penal.
Como definir o conceito de “Devedor Contumaz”?
Mas como então definir quem deve ser considerado devedor contumaz? De acordo com precedentes do STF pode-se extrair algumas considerações, como:
- O devedor deve atuar de forma reiterada, operando a apropriação indébita;
- Deve restar provado que o contribuinte pretendeu obter vantagem concorrencial indevida.
Dessa forma, caberia ao Fisco comprovar que o contribuinte obtém, sistemática e reiteradamente, vantagem concorrencial indevida em razão da inadimplência tributária.
Entretanto, ainda podemos pensar em uma excludente. Submetendo-se à grave quadro de crise econômica, e não sendo exclusivamente atribuível à conduta do contribuinte, este poderá se ver necessitado de realizar operações para tentar manter a atividade econômica e reverter a situação de crise.
Algumas situações poderiam ser possíveis, como a decisão de priorizar o pagamento do salário de seus funcionários ao invés de realizar o recolhimento do ICMS.
Ademais, permitir que os estados definam seus conceitos sobre o termo “devedor contumaz” seria uma verdadeira afronta ao princípio da legalidade penal. Este que afirma que não há crime sem lei anterior que o defina, nem há pena sem prévia cominação legal.
Ao incluir o termo “devedor contumaz” como uma condicionante do tipo penal de apropriação indébita tributária, deveria a Lei Federal fixar sua extensão e seus limites, não podendo essa função ser relegada às Leis Estaduais tributárias.
Além disso, permitir que os estados definam seus conceito representaria uma afronta ao princípio da proporcionalidade penal. Pois para o mesmo crime, os Estados poderiam definir diferentes critérios, com força de alcançar diversas situações que a priori não seriam abarcadas pelo tipo penal.
Chegamos a conclusão de que permitir que os Estados determinem como bem entenderem o conceito de “devedor contumaz” representaria uma afronta aos princípios mais básicos do Direito Penal.
Além de representar uma quebra da Segurança Jurídica, tão necessária nas relações tributárias e ainda mais importante nas questões que envolvem o cerceamento da liberdade dos indivíduos.
A Lei competente para determinar o que é “devedor contumaz”, não é a lei estadual. Para fins que digam respeito ao Direito Penal e à aplicação de sanções penais, somente a Lei Federal tem competência para determinar.
As ações da PGE/AL representam uma precipitação, com o fim de alcançar aqueles que tiveram problemas e estão inadimplentes com o Fisco.
O Direito Penal é exceção, não pode-se aceitar de nenhuma forma que ele seja usado como regra para coerção com o fim de forçar o recolhimento dos tributos para o Fisco.
Também deve-se discutir quanto ao dolo de apropriar-se indevidamente dos tributos e sobre o conceito de depositário.
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