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Sujeito ativo do ICMS nas operações de importação quando a mercadoria não circula fisicamente

Trataremos sobre a importação quando a mercadoria não circula fisicamente, mas de forma específica sobre quem é o sujeito ativo nessa operação.
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Sumário

O tema do qual iremos tratar gera bastante confusão e questões jurisprudenciais, se refere a um certo tipo de importação em que a mercadoria não circula fisicamente. 

Como já chegamos a mencionar em textos anteriores, pode ocorrer situações em que a mercadoria não circule necessariamente de forma física pelo território, e é sobre este tema bastante discutido do qual iremos tratar adiante.

Sendo ainda mais específicos, buscaremos responder quem é o sujeito ativo neste tipo de operação, com base em análise da doutrina e jurisprudência.

Para dar início a este assunto, é importante iniciarmos tratando do conceito de Circulação e suas espécies.

O que é circulação?

Conceituando brevemente o que é a circulação, nada mais é, nas palavras de Paulo de Barros, como “a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra.”

Ocorre que, a passagem dessa mercadoria, não implica necessariamente que a mercadoria tenha que passar fisicamente, para isso, a doutrina classifica a circulação em duas espécies: Econômica e Jurídica.

A circulação econômica é a forma física, propriamente dita da mercadoria, enquanto a circulação Jurídica é a mudança de titular, ou seja, quando a mercadoria passa de uma pessoa para outra.

Entender esse conceito é importante para afastar qualquer ideia de que a mercadoria só circula se for de maneira física. 

Inclusive, na doutrina, Kiyoshi Harada ressalta que o deslocamento não é a circulação, na comparação do autor, afirmar que uma mercadoria circula ao se deslocar, é o mesmo que dizer que o dinheiro circulou por mudar de um bolso para outro.

Ainda sobre circulação, vejamos o que afirma GERALDO ATALIBA em “ICMS – COMPETÊNCIA IMPOSITIVA NA CONSTITUIÇÃO DE 1988” :

"Vê-se, portanto, que "circulação", tal como constitucionalmente estabelecido (art. 23,11), há de ser jurídica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva transmissão dos direitos de disposição sobre mercadoria, de forma tal que o transmitido passe a ter os poderes de disposição sobre a mercadoria que, antes, eram do transmitente. "

Geraldo Ataliba

O que podemos perceber com isso é que o conceito de circulação de uma mercadoria é muito mais amplo do que o que se pode imaginar. 

Mas você pode pensar que por serem distintas essas duas espécies, são sempre trabalhadas separadamente, o que é incorreto, tendo em vista que há momentos em que elas se comunicam.

Discussão sobre a incidência

Passando para o plano prático, a importância de se conhecer esses conceitos está diretamente relacionada às discussões existentes a respeito da incidência do imposto.

Essa discussão se dá em torno da incidência do imposto na saída da mercadoria, já que a mercadoria pode sair para o mesmo destinatário, ou seja, titular e destinatário serem as mesmas pessoas.

Mas o que impede que seja cobrado?

Ocorreria que embora a mercadoria tenha circulado fisicamente no caso exemplificado logo acima, não haveria troca de titular o que segundo a teoria da circulação jurídica seria elemento essencial para caracterizar a circulação.

Então vamos nos atentar rapidamente ao que leva à cobrança de determinado imposto, principalmente ao elemento essencial do Fato Gerador.

Como já visto em outros textos o fato gerador é importante para a cobrança do ICMS e sobre quando ocorre o fato gerador de acordo com a Lei n° 87/96 (Lei Complementar Nacional do ICMS), art. 12, inciso I,  este será na saída da mercadoria mesmo que para mesmo titular, o que é contrário ao que dita a teoria da circulação jurídica, já que segundo esta, como não mudou de titular, não haveria circulação jurídica, apenas econômica.

Mas qual dispositivo legal, temos em favor da teoria da circulação jurídica?

Favorável a circulação jurídica temos a Súmula 166 do STF que assim institui: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”

Indo ainda mais além, como princípio constitucional que rege o Direito Tributário, temos o princípio da não cumulatividade, segundo este, o ICMS não se acumula, sendo creditado na próxima operação. 

Em meio a toda essa discussão, surge então o leading case.

Se você não sabe do que se trata o leading case, nas palavras do doutrinador Guido Fernando Silva Soares, é uma decisão em torno da qual outras gravitam. 

E com relação ao leading case sobre a circulação, sua forma mais aceita é a jurídica, ou seja, a mudança de titular sem necessariamente haver a circulação econômica da mercadoria, sendo essa a forma que entende também o judiciário, conforme jurisprudência.

ICMS. IMPORTAÇÃO. DISTINÇÃO ENTRE O INGRESSO FÍSICO DAS MERCADORIAS IMPORTADAS E SUA CIRCULAÇÃO JURÍDICA. – O problema em pauta não é o do tempo em que se caracteriza o fato gerador do ICMS em caso de importação de mercadorias. Esse tema já se consolidou com o verbete nº 661 da Súmula do STF. – A questão inicial destes autos está em saber se o ingresso físico do produto importado define o Fisco estadual a que convergente o Icms devido pela importação, ou se, em vez disso, deve prestigiar-se a circulação jurídica da mercadoria. – “Por força dos artigos 155, § 2º, ‘a’, da Carta da Republica e 11 da Lei Complementar nº 87/96, a unidade de Federação a quem cabe o ICMS cobrado em caso de exportação é aquele do domicílio do importador, ainda que a mercadoria circule fisicamente no Estado onde a aduana tenha sido efetivada. Precedentes do STJ e STF” (RMS 23.650 – STJ). Não provimento da remessa obrigatória e da apelação fazendária.

(TJ-SP – AC: 00195571220128260047 SP 0019557-12.2012.8.26.0047, Relator: Ricardo Dip, Data de Julgamento: 12/03/2019, 11ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 14/03/2019)

Sujeito ativo nas operações de importação

Como já foi mencionado, nosso foco aqui não é discutir sobre as teorias, mas identificar o sujeito ativo nas operações de importação, quando a mercadoria não circula fisicamente, por isso discutiu-se antes sobre as teorias já mencionadas.  

Como bem sabemos, o sujeito ativo é assim chamado o credor, aquele a quem o imposto deve ser pago.

No caso das operações interestaduais quem seria o sujeito ativo? 

Um problema de bastante discussão é o que disciplina a Constituição Federal, e a lei Kandir (Lei n° 87/96).

Segundo a Lei n° 87/96, em seu art. 11, inciso I, alínea “d”, a cobrança do imposto ocorrerá no local em que a mercadoria teve sua entrada física. 

Pondo em uma situação prática, se em uma determinada operação a mercadoria de um mesmo titular saía de uma empresa para outra, em outro estado, o fato dela ter entrado fisicamente, faria haver cobranças. 

Bom, de acordo com a teoria da circulação econômica, essa informação estaria correta. 

Ocorre que para a circulação jurídica não é bem assim. Tendo como base o dispositivo Constitucional art. 155. § 2º, inciso IX, “a”, a cobrança ocorreria apenas no destino final da mercadoria. 

Em análise da mesma situação comentada anteriormente, mesmo que a mercadoria transite fisicamente, sem mudar de titular não haverá cobrança de imposto. 

Nesse caso o sujeito ativo nesse tipo de operação, seria a pessoa jurídica do local onde ocorreu o desembaraço aduaneiro, não sendo possível que se cobrasse o imposto a cada circulação que não mudasse de titular. 

O que prevalece?

Diante de tantas discussões, o que se pode concluir é que quando respeitada a hierarquia das normas, na tão famosa pirâmide de Hans Kelsen, conforme disciplina a Constituição Federal, o imposto só incidirá com a mudança de titular. 

Isso porque segundo a pirâmide que disciplina a hierarquia das normas, a Constituição Federal está acima de todas as outras normas que estão abaixo dela (chamadas de infraconstitucionais) e que essas devem atender ao que disciplina primeiro a Carta Magna, o que evidentemente não ocorre em todas as situações.

Por ser a Lei Complementar n° 87/96 uma norma infraconstitucional seu poder normativo está abaixo da Constituição e por esse motivo não prevaleceria, e como visto, segundo essa norma, se uma mercadoria circula sem mudar de titular, haveria a incidência do imposto. 

Recentemente, o Agravo em Recurso Extraordinário 665134/STF trouxe em sua redação o entendimento que o dispositivo legal que aceita a incidência sobre a circulação econômica é inconstitucional. Vejamos com mais detalhes o que é o ARE 665134/STF e as mudanças ocorridas.

ARE 665134/STF:  o que mudou?

Em suma, em 2020, o STF julgou uma ação que definiu o sujeito ativo nos tipos de operações existentes: Por Conta Própria, Por Conta e Ordem de Terceiro e Por Encomenda. 

Antes de definir cada uma delas, vamos nos atentar ao fato de que essa decisão obteve repercussão geral, ou seja, com apenas uma decisão o STF decidiu uma única vez processos idênticos a este. 

A partir disso foi gerado o Tema 520, que nos diz o seguinte:

“O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio”.

Se fosse adotada a interpretação do texto da Lei Complementar nº 87/96, o ICMS somente poderia ser devido ao Estado onde estivesse localizado o “recebedor” físico da mercadoria ou porto em que houve a entrada física da mesma no país, por exemplo.

No entanto, ao adotar a interpretação de acordo com o texto expresso da Constituição, pouco importa onde a mercadoria entrou fisicamente, mas sim, identificar quem de fato é o responsável jurídico e financeiro da operação, sendo aquele que deu causa à operação de importação e forneceu o suporte financeiro para a sua concretização.

Ao defender essa segunda interpretação, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a entrada simbólica, não sendo necessária apenas a verificação da entrada física da mercadoria como afirmava o art. 11 da Lei Complementar. 

Possibilitando que desde que exista um amparo documental pode ser possível que mercadorias importadas por pessoa jurídica estabelecida em um Estado possam ingressar fisicamente em outro Estado, e, ainda, serem enviadas para um terceiro ente da federação. Sendo o ICMS devido a unidade federativa em que estiver estabelecido o importador.

Ou seja, caso uma trading esteja localizada em Alagoas e faça uma operação de importação onde a entrada física se deu no Rio de Janeiro, estando comprovada a responsabilidade jurídica e financeira da operação, o sujeito ativo da operação e o ente competente para emitir e regular normas sobre esta operação é o Estado de Alagoas. 

As determinações do STF são aplicáveis mesmo aos casos de benefícios fiscais. Não se irá observar se a operação é com ou sem benefício, mas sim, se estão atendidas todas as regras que determinam qual o sujeito ativo da obrigação tributária de cobrar ICMS.

Quem é o sujeito ativo nas diferentes operações?

Na decisão, foi definido que o destinatário legal é o que “dá causa à ocorrência da circulação da mercadoria”.

 Dessa forma é necessário entender qual é a pessoa física ou jurídica que promove essa ação em cada uma das operações de importação, divididas em:

    • Operações por conta própria: o importador é aquele que dá entrada em seu próprio estoque na mercadoria nacionalizada. É o responsável por tudo, sendo a destinatária jurídica e econômica. 
    • Operações por conta e ordem de terceiro: o importador (trading) age como um intermediário de uma empresa adquirente dos produtos a serem nacionalizados. Toda a operação é feita com os recursos dessa terceira empresa, chamada de adquirente. Nesse caso, a responsável jurídica é a adquirente, pois ela é quem dá causa efetiva à circulação de mercadoria.
    • Importação por encomenda: O importador utiliza recursos próprios e o objeto principal da relação jurídica é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato previamente firmado. Nesse caso será a importadora a destinatária jurídica. Sendo a encomendante tida como responsável solidária para o recolhimento dos tributos incidentes. 

 

É válido ressaltar que, nas importações por encomenda, consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou parcial, da obrigação, ainda que ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da transação comercial de compra e venda.

O ARE nº 665.134, foi uma importante decisão de abril de 2020 e que pôs fim, por força da Repercussão Geral, ao longo debate que havia entre os Estados em torno do local do fato gerador do ICMS nas operações de importação.

Finalmente, a decisão declarou a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do Art. 11, I, d, da Lei Complementar Federal 87/96, com a intenção de afastar o entendimento de entrada física em estabelecimento que levaria a efeito a cobrança do imposto na localidade de tal estabelecimento. 

Essa decisão possibilitou a existência da chamada “entrada simbólica”, em que uma mercadoria entra no país através de um determinado Estado da Federação, mas o imposto será devido ao Estado em que estiver localizado o estabelecimento do Importador, desde que exista um amparo documental. 

A decisão assentou o entendimento de que ao falar em “destinatário” a Constituição está falando sobre o destinatário jurídico, que a depender do tipo de operação de importação pode ser o adquirente, o encomendante ou a importadora, conforme vimos.

Aqui compartilhamos de forma resumida a decisão e explicamos quem é o sujeito ativo de cada tipo de operação de importação. Se restou alguma dúvida, entre em contato conosco!

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Sobre Cícero Costa
Cícero Costa é advogado tributarista, professor de direito tributário, especialista em direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, com MBA em negociação e tributação internacional e palestrante. Sua atuação prática em mais de 15 anos de experiência fizeram de Cícero um dos maiores especialistas em precatórios e importação em Alagoas.
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