Sumário
De maneira geral, traremos o mecanismo da inclusão do imposto dentro de sua própria base de cálculo, inclusive alguns dos questionamentos que existem acerca de tal método de tributação adotado pela legislação brasileira, da seguinte forma:
- Os elementos que compõem a Base de Cálculo do ICMS;
- O cálculo simples do ICMS (“por fora”);
- O cálculo utilizado para a real apuração do ICMS (“por dentro”);
- Divergências quanto à constitucionalidade da Base de Cálculo do ICMS.
Traremos, também, a identificação dos corretos responsáveis pelo pagamento e pelo recolhimento do imposto, de modo a evitar problemas fiscais por meros erros operacionais:
- Os sujeitos ativo e passivo da relação, de acordo com o tipo de importação;
- A definição do estabelecimento importador, alterada recentemente pelo STF (ARE 665134);
- As implicações dessa mudança nas operações Por Conta e Ordem de Terceiro e nas Por Encomenda, especificamente.
Caso queira aprofundar seus conhecimentos sobre os tipos de operação de importação, inclusive a Por Conta Própria, leia nosso artigo STF Define Sujeito Passivo Nas Importações De Conta E Ordem E Por Encomenda. Sem mais delongas, vamos, então, ao nosso estudo:
BASE DE CÁLCULO DO ICMS NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO
Você sabia que o valor do ICMS é adicionado em sua própria Base de Cálculo (BC)? Mas como assim? A princípio, a Base de Cálculo do ICMS inclui: valor da DI + II + IPI + IOF + outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.
É o que está previsto no art. 13, V, da Lei Complementar nº 87/96, dispondo sobre tal tributação na importação de bens e mercadorias.
Para fins didáticos: DI= Declaração de Importação; II= Imposto de Importação; IPI= Imposto sobre Produtos Industrializados; IOF= Imposto sobre Operações Financeiras.
Ou seja, quando vamos calcular o ICMS de alguma importação (primeira etapa), usamos o somatório dos elementos da base de cálculo e o dividimos por um determinado fator (100% – alíquota da mercadoria). Ex:
- Somatório dos elementos da Base de Cálculo (BC): R$ 1.000,00
- Alíquota da mercadoria: 18%
- Fórmula BC “por dentro”: ICMS = BC / (1 – Alíq./100)
- Teremos: R$ 1.219,51 (valor da operação + ICMS “por dentro”)
Essa é a maneira correta de se chegar ao real valor a ser pago do ICMS, a chamada Base de Cálculo “por dentro”, onde o imposto é calculado “por cima” do próprio imposto.
Mas, e como funcionaria a forma simples do cálculo, com a alíquota incluída apenas uma vez? Esta é a denominada Base de Cálculo “por fora”, que explicaremos a nível de compreensão geral, mas, desde já, ressaltando que não é a maneira utilizada para se cobrar o ICMS. Fica o alerta à essa questão! Vejamos com o exemplo anterior:
- Somatório dos elementos da Base de Cálculo (BC): R$ 1.000,00
- Alíquota da mercadoria: 18%
- Fórmula do cálculo simples: ICMS = BC x (1 + Alíquota/100)
- Teremos: R$ 1.180 (BC “por fora”)
Você também chegou a esse valor, não é? O cálculo está correto, porém não é o verdadeiramente utilizado para encontrar o imposto a ser pago, pois, lembra-se que o ICMS está incluído em sua própria base de cálculo? Este acima seria o “por fora”, da maneira mais simples de se calcular, que não interessa para nós aqui. Entendido?
Seguiremos, então, para a segunda etapa, onde o ICMS será calculado para chegarmos ao valor final procurado.
O ‘valor da operação + ICMS’ (encontrado na primeira etapa) é multiplicado pela alíquota para chegarmos ao ICMS real, aquele que é, de fato, devido pelo importador. Utilizando o mesmo exemplo:
- Valor da operação: R$ 1.219,51
- Alíquota: 18%
- Multiplicando: R$ 1.219,51 x 18% = R$ 219,51 (ICMS devido)
Chegamos ao imposto que será cobrado na operação de importação! Então, qual seria a alíquota real do ICMS devido? Vamos calcular:
- Valor do ICMS devido: R$ 219,51
- Somatório dos elementos da Base de Cálculo (BC): R$ 1.000,00.
- Dividindo: R$ 219,51 / R$ 1.000,00 = 0,2195 = 21,95% (alíquota real).
Em resumo, temos as seguintes etapas:
- 1ª etapa: encontrar o valor da operação + ICMS “por dentro”;
- 2ª etapa: encontrar o valor do ICMS real devido;
- 3ª etapa: encontrar a alíquota real do ICMS.
Ficou confuso? Calma, não é tão difícil quanto parece! É válido pegar papel e caneta e executar o passo a passo anterior para uma melhor compreensão do raciocínio.
ICMS IMPORTAÇÃO COM REDUÇÃO NA BASE DE CÁLCULO
Para as operações que tiverem um percentual de redução em sua base de cálculo, tal redução será inserida logo após a primeira etapa, antes de ser apurado o ICMS real devido. Vejamos, ainda com o mesmo exemplo acima:
- Base de Cálculo: R$ 1.219,51 (“por dentro”)
- Redução da BC: 30%
- 30% da BC = 30% x 1.219,51 = R$ 365,85
- Subtraindo: R$ 1.219,51 – R$ 365,65 = R$ 853,65 (Base de Cálculo reduzida)
- Teremos: BC Reduzida x Alíquota = R$ 853,65 x 18% = R$ 153,65 (novo valor a recolher)
Como se pode ver acima, depois de achar a base de cálculo reduzida, procede-se às etapas posteriores normalmente, para então encontrar o ICMS real devido e sua respectiva alíquota. Tranquilo, não é?
Chegar à tal valor é fundamental para que a sua empresa não tenha problemas fiscais com o Estado, venha a ser autuada ou obrigada a pagar multas exorbitantes.
Caso tenha ficado alguma dúvida, entre em contato conosco clique abaixo ou deixe um comentário que responderemos o quanto antes:
DIVERGÊNCIAS QUANTO À CONSTITUCIONALIDADE DO ICMS POR DENTRO DE SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO
Há ainda uma discussão doutrinária quanto à constitucionalidade dos institutos normativos que preveem esse formato de cálculo do ICMS, tendo como argumento de que haveria a ocorrência de dupla tributação e afronta ao princípio da não-cumulatividade.
Para entender melhor este embate, e o que o STF adotou como regra, precisamos nos ater, principalmente, ao art. 155, §2º, XXI, “i”, da CF/88 (fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço) e o art. 13, §1º, I, da Lei Complementar 87/96 (integra a base de cálculo do imposto: o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle).
O artigo da Constituição acima mencionado é fruto de uma alteração realizada pela Emenda Constitucional 33/01, incluindo o ICMS de importação dentro de sua base de cálculo, que antes ocorria apenas para produtos nacionais e em alguns Estados.
Como a Lei Complementar 87/96 não excluía as operações de importação de tal cálculo, agora também ratificado pela EC 33/01, o que ocorreu foi apenas uma nova maneira de interpretar a regra, sem a necessidade de mudança do texto da LC 87/96.
Por esse motivo, havia entendimento em sentido contrário, que pedia a declaração de inconstitucionalidade no que diz respeito à base de cálculo do ICMS de importação, e seu afastamento do ordenamento jurídico brasileiro.
Para pôr fim a este incidente, em 17 de dezembro de 2002 foi publicada a LC 114/02, adequando a LC 87/96 à EC 33/01, o que regularizou o cálculo “por dentro” do ICMS na importação.
Somado a isto, o STF ainda julgou, em maio de 2011, o Recurso Extraordinário 212.209/MG e decidiu, mais uma vez, pela constitucionalidade do ICMS em sua própria base de cálculo.
Ok, mas então, quem é o responsável pelo pagamento do ICMS, após encontrado o seu real valor a ser recolhido pelo Estado, e qual será este?
SUJEITO PASSIVO DO ICMS IMPORTAÇÃO
Para início de análise, faz-se necessária a diferenciação entre Sujeito Passivo e Contribuinte. Com base no art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN), sujeito passivo “é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”. Este sujeito pode ser o Contribuinte ou o Responsável (incisos I e II).
Contribuinte é aquele que, diretamente, dá causa ao fato gerador do tributo, enquanto que o Responsável, como o nome já diz, é o encarregado da apuração do valor da obrigação tributária, sem necessariamente ser o contribuinte direto.
Conforme palavras do especialista Carlos Eduardo Garcia, “geralmente, são contribuintes os industriais, comerciantes e produtores, que realizam operação de circulação de mercadorias, as transportadoras e as empresas de comunicação.” (pg. 85).
Além destes, qualquer pessoa, física ou jurídica, que importe mercadoria ou serviço de país estrangeiro, é considerado importador e, logo, sujeito ao encargo do ICMS, mesmo que importe sem habitualidade ou intuito comercial.
Esta nova roupagem foi uma alteração da já mencionada EC 33/01, eliminando o antigo entendimento da Súmula 660 do STF sobre a tributação de importações por pessoa física e sem finalidade mercantil.
Ademais, não podem ser Contribuintes: a) o consignatário; b) a transportadora; e c) o despachante aduaneiro. Todos estes são os responsáveis tributários, e não os contribuintes diretos do imposto.
Então, o ICMS será cobrado do importador, ou seja, aquele que consta na Declaração de Importação (DI), e, qualquer acordo contrário, firmado em contrato entre particulares, será irrelevante do ponto de vista jurídico, pois o art. 123 do CTN veda expressamente a modificação da definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias.
DEFINIÇÃO DO ESTABELECIMENTO IMPORTADOR
Como já vimos, o importador é “qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional” (art. 31, I, Decreto-Lei 37/66).
Antes, para isto, fazia-se necessário, como requisito legal, o despacho aduaneiro (iniciado com o registro da Declaração de Importação), mas o STF, por meio do Recurso Extraordinário 665.134/MG (ARE 665134), de 27 de abril de 2020, alterou tal entendimento.
Então, o sujeito ativo do ICMS importação passou a ser “o Estado-membro no qual estiver localizado o destinatário final da operação, logo é irrelevante o fato do desembaraço aduaneiro ocorrer na espacialidade de outro ente federativo.”.
Isto é de extrema importância porque, muitas das vezes, há uma confusão entre as operações Por Conta e Ordem de Terceiro e as operações Por Encomenda, no que se refere ao sujeito ativo da obrigação (Estado).
OPERAÇÕES POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO
De acordo com o art. 2º da IN RFB nº 1.861/2018, “Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro, aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica”.
Nestas operações, há um contrato firmado entre o adquirente da mercadoria e a importadora, que será responsável pelo despacho aduaneiro. Esta prestará seus serviços, e toda a operação aduaneira será realizada em seu nome, mesmo que a mercadoria seja para terceiro.
Aqui, como já há um contrato firmado, a empresa adquirente arcará com todos os custos da importação, e a importadora só será responsável pelo desembaraço da mercadoria.
E, com o novo entendimento do STF, “a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação”, ou seja, o terceiro adquirente. Com isso, o Estado correto a recolher o imposto será o de localização do adquirente, e não da importadora.
Isto não ocorre exatamente assim nas operações Por Encomenda. É o que veremos a seguir.
OPERAÇÕES POR ENCOMENDA
Esta categoria está definida no art. 3º da IN RFB nº 1.861/2018: “Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado”.
A primeira diferença é que, aqui, há as figuras do importador e do encomendante, não mais a do adquirente.
A segunda é que a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora, ou seja, o Estado a recolher o imposto será o onde está situada a importadora, e não a encomendante.
A terceira é que, durante muito tempo, a empresa/pessoa encomendante não arcaria com os custos da importação, ficando a encargo, também, da importadora. Só após todo o processo de nacionalização da mercadoria é que ela realizaria o pagamento à importadora.
Porém, com a publicação da Instrução Normativa 1.937/20, a Receita Federal permitiu a possibilidade da importadora receber o pagamento antecipadamente, seja parcial ou total.
Mas atenção: este entendimento, por ser recente, ainda não é adotado por todos os Estados, ou seja, a antecipação do pagamento poderá configurar a operação como Por Conta e Ordem, em vez de Por Encomenda, o que alteraria o sujeito passivo da relação, no caso, o Estado legitimado a receber o ICMS.
Caso queira saber um pouco mais como ficará a situação da sua empresa após essa recente mudança, entre em contato conosco para evitar pagamentos errados e, consequentemente, problemas com o fisco.
SUJEITO ATIVO DO ICMS IMPORTAÇÃO
As operações intermediadas por importadoras sempre geraram muitas dúvidas à respeito de qual seria o Estado legítimo a ficar com o ICMS de importação. Nesse sentido, estamos diante da intitulada “guerra fiscal”.
Há um confronto normativo entre o art. 155, §2º, IX, “a”, da CF e o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), no que diz respeito ao local de recolhimento do imposto, ou seja, o Estado que o receberá.
Com a decisão do STF (ARE 665134), o referido artigo da Lei Kandir foi declarado parcialmente inconstitucional, porém sem alteração em seu texto normativo, apenas uma nova interpretação.
Assim, reiterando, o destinatário legal e o respectivo Estado a recolher o imposto, serão:
- Nas operações Por Conta e Ordem de Terceiro: “a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada”, ou seja, a ADQUIRENTE e seu respectivo Estado de localização.
- Nas operações Por Encomenda: “a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização”, ou seja, a IMPORTADORA contratada e seu respectivo Estado de localização.
Como visto, a atenção que se deve ter quanto ao sujeito ativo da relação de importação é o que o STF definiu, já em 2020, no Recurso Extraordinário 665.134/MG (ARE 665134) e, por ser uma decisão extremamente recente, nem todos os Estados aderiram ao novo entendimento.
Deve-se ficar atento a essas questões, principalmente nas operações Por Conta e Ordem de Terceiro.
Quanto à Base de Cálculo do ICMS de importação, a ressalva é a execução correta do cálculo do ICMS real devido, pois, em caso de erros de tributação, a empresa estará correndo sérios riscos de autuação fiscal pelo Estado, e, a depender da multa imposta, a sua empresa poderá sofrer recuperação judicial ou, até mesmo, vir à falência!
Vale a pena contratar um serviço tributário especializado para evitar tais problemas. Nós, da Xpoents, estamos há mais de 15 anos no mercado, cuidando particularmente de todas as questões fiscais dos nossos clientes. Venha nos conhecer e saiba como reduzir e muito o ICMS de suas importações!
