Como se sabe, o ICMS é o imposto que incide sobre a circulação de mercadorias e serviços.
Inicialmente, é de suma importância conceituar alguns termos para que possamos compreender a hipótese de incidência desse imposto.
Um desses termos é circulação.
A doutrina define circulação como a movimentação de mercadorias que pode ser distinguida entre circulação física e circulação jurídica.
A circulação física diz respeito a movimentação corpórea da mercadoria, enquanto a jurídica corresponde a transferência de propriedade.
No presente texto, abordaremos ambos os conceitos e vamos discorrer acerca da irrelevância da circulação física da mercadoria para fins de incidência do ICMS importação.
- O CONCEITO DE CIRCULAÇÃO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO ICMS
O conceito de circulação está abstratamente previsto em lei, portanto, faz-se necessário utilizar-se das demais fontes do direito para obter o conceito ideal para aplicação da hipótese de incidência do ICMS.
Para José Eduardo Soares de Melo (2000, p.16) circular, para o Direito Tributário, significa trocar de titular.
Diante desta distinção, precisa-se destacar também que o conceito evidenciado pela Carta Magna de 1988 (art. 155, § 2º, inciso IX, alínea a) quando se trata do imposto sobre a circulação de mercadoria e serviços e mais especificamente em relação às importações, refere-se estritamente a circulação jurídica, isto é, refere-se à transferência da propriedade destas mercadorias e não considera obrigatória a circulação física.
- O QUE TEM DECIDIDO O STF SOBRE O CONCEITO DE CIRCULAÇÃO?
Os tribunais superiores têm reiterado essa acepção de circulação jurídica.
A jurisprudência já consolidou, por exemplo, a acepção acerca desse conceito na Súmula nº 166 quando afirma que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, pois nessa hipótese não há circulação jurídica.
Além dessa súmula, o STJ tem proferido diversas decisões favoráveis a este entendimento sobre a circulação das mercadorias.
Vejamos a seguinte ementa de uma decisão proferida recentemente, em 2017:
APELAÇÃO – TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS NA IMPORTAÇÃO – SUJEITO ATIVO DO IMPOSTO – Pretensão de desembaraço aduaneiro de mercadoria importada (nafta) por empresa com estabelecimento situado no Estado da Bahia sem o recolhimento do ICMS – O ICMS é devido ao Estado em que situado o estabelecimento do importador, que juridicamente promoveu o ingresso do produto no país – A circulação física da mercadoria pelo território nacional é mera etapa intermediária da operação de importação, que somente se aperfeiçoa com a entrega da mercadoria ao importador – O aspecto a ser levado em consideração não é a movimentação física da mercadoria, mas sim a transferência da sua propriedade – Inteligência do artigo 155, inc. II, e §2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal – Precedentes – Ordem concedida – Sentença mantida – Reexame necessário e recurso da Fazenda improvidos. (STJ, 2019, online, grifo nosso)
Observando as decisões proferidas pelos tribunais superiores podemos aferir que a jurisprudência brasileira tem afastado a extensão da hipótese de incidência do ICMS a fatos estranhos, ou seja, estes tribunais têm afastado a hipótese de incidência do imposto sobre a mera circulação física das mercadorias que não figura uma real circulação jurídica.
Todavia, em discordância com o que estabelecem as normas e os tribunais, o Fisco, por diversas vezes, insiste em autuar, apreender, investigar e constranger contribuintes considerando a circulação física como hipótese de incidência do referido imposto.
Seria mero desconhecimento ou desprezo pelo que rege a norma constitucional?
Vejamos a seguir:
- CIRCULAÇÃO FÍSICA E O FISCO
Para compreender a atuação e os interesses do Fisco quanto às questões de circulação de mercadoria precisamos compreender também a caracterização do sujeito ativo nas obrigações tributárias.
A definição de sujeito ativo da obrigação tributária está disposta no art. 19 do CTN que define que o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica titular da competência para exigir o seu cumprimento, ou seja, o sujeito ativo é o Fisco do Estado credor para qual o ICMS será recolhido.
Dessa forma, toda vez que uma mercadoria circula entre os mais diversos Estados Federativos, o Fisco tem pretensão de se caracterizar como sujeito ativo e obter o recolhimento do imposto devido para si.
Porém como vimos, a tentativa de ser pólo ativo em caso de circulação física é uma atuação inconstitucional, pois sequer houve incidência do imposto, devendo se caracterizar como sujeito ativo apenas o Fisco do Estado em que a mercadoria circula juridicamente.
Entendido isso, é necessário compreender as especificidades da circulação de mercadorias importadas.
- CIRCULAÇÃO NA IMPORTAÇÃO E O FISCO
Esse conceito de circulação não se desfaz nas operações de importação, todavia, torna-se um pouco mais complexo, pois a circulação de mercadoria importada pode ocorrer diretamente para o importador, mas pode ocorrer também por meio de intermediação.
Dentre os tipos de intermediação estão a importação por conta e ordem de terceiro e a importação por encomenda.
Estes dois tipos de importação implicam em situações distintas de incidência do ICMS e também em Estados e sujeitos passivos distintos.
Na importação por conta e ordem de terceiro, o adquirente contrata uma empresa importadora, chamada de trading, que intermediará a importação.
Como o nome já explicita, o real adquirente é o responsável pelo recolhimento dos tributos referentes à importação, ou seja, a empresa que contratou a trading para realizar a operação, esta última, configura apenas mero prestador de serviços.
Já na importação por encomenda, o adquirente contrata uma empresa importadora que será responsável por todo o procedimento de importação, inclusive pelo recolhimento dos impostos correspondentes a todo o procedimento de importação.
Neste tipo de importação, o adquirente não é responsável por esses recolhimentos.
É importante observar que nos dois tipos de importação os sujeitos da relação tributária são distintos e é por isso que o Estado credor também será, pois estabelece a Constituição federal no art. 155, § 2º, inciso IX, alínea a, que o sujeito ativo é o Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço.
Portanto, na importação por conta e ordem de terceiro o Estado credor do ICMS é o Estado em que se localiza o adquirente, enquanto na importação por encomenda o Estado credor do ICMS é o Estado em que está localizado a empresa importadora contratada.
É de suma importância compreender esta distinção para estabelecer qual o Estado credor e, consequentemente, para compreender se o recolhimento foi feito de maneira devida e pelo sujeito responsável.
Dessa forma, o Fisco tenta a todo momento se tornar polo ativo, ou seja, credor desse imposto.
Para tanto, esses Estados, por possuírem portos ou situação geográfica privilegiada, inconstitucionalmente, consideram a circulação física da mercadoria como fato gerador do ICMS e desqualifica os verdadeiros tipos de importação para que haja a cobrança do imposto ao seu favor.
- QUAIS SÃO OS DIREITOS DOS CONTRIBUINTES CASO O FISCO ALEGUE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO FÍSICA DA MERCADORIA?
Acerca dos direitos dos contribuintes, a Carta Magna brasileira de 1988 dispõe um rol de garantias fundamentais e dentre eles alguns princípios constitucionais que estabelecem limitações ao poder de tributar e ao poder de fiscalização.
É sabido que o contribuinte tem a obrigação de se sujeitar à fiscalização tributária, todavia, esse dever não pode se sobrepor aos direitos fundamentais.
Diante do exposto acerca do que configura circulação para fins de incidência do ICMS, caso o Fisco autue, apreenda ou realize qualquer tipo de cobrança considerando apenas a circulação física, comete uma inconstitucionalidade.
A realização de operações de autuação e apreensão ferem, por exemplo, o princípio da legalidade tributária que consiste na ideia de que o tributo somente pode ser criado por lei, portanto, sem lei, o governo não tem autorização para exigir o tributo.
Isto é, o Fisco não poderá impor a aplicação de um imposto de forma inconstitucional e, consequentemente, ilegal.
Além disso, o maior problema que ocorre durante este tipo de atuação do Fisco é que a administração fiscal julga o contribuinte já como culpado ou inimigo, ignorando o princípio que estabelece a presunção de inocência e retirando o direito à ampla defesa e ao devido processo legal.
Essas atuações ainda sem julgamento de culpa, acabam por causar consequências para além de mera investigação, pois, como se tem visto, as empresas são por diversas vezes expostas como sonegadoras na mídia sem que de fato tenha sido dada a oportunidade de contraditório e isto acarreta enormes prejuízos para os contribuintes.
Nas palavras de Aliomar Baleeiro (2010, p. 987), “Apenas abuso e arbítrio, ofensa à impessoalidade e à moralidade administrativa. Verdadeiro excesso na exação, uma vez que muitas dessas medidas trazem prejuízos muito maiores aos contribuintes do que o próprio tributo exigido (devida ou indevidamente)”.
Portanto, o contribuinte tem o direito de fazer sua defesa administrativa de forma justa com acesso a todas as garantias constitucionais pertinentes, pois não pode o contribuinte ser prejudicado pela forma imprudente de ação da Administração Fiscal.
- CONCLUSÃO
Diante do exposto, podemos perceber que há inconstitucionalidade quando se adota o conceito de circulação física para incidência do imposto e que é irrelevante essa circulação física também na importação.
Por vezes, o Fisco atua inconstitucionalmente manipulando esse conceito a fim de se caracterizar como polo ativo da relação tributária.
Portanto, deve o contribuinte conhecer o que estabelece a norma e a doutrina e permanecer atento aos seus direitos, inclusive, ao direito de escolher a forma de melhor movimentar suas mercadorias, seja importando por conta própria, por encomenda ou por conta e ordem de terceiros, sem que o Fisco haja com discricionariedade.
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