Sumário
Tratamos recentemente da importação por encomenda, onde mencionamos brevemente sobre as três possibilidades de importação que a nossa legislação permite. São elas:
- Importação própria;
- Importação por encomenda; e
- Importação por conta e ordem de terceiro.
Agora, adentrando ao estudo de mais uma dentre essas três possibilidades, trataremos da importação por conta e ordem de terceiro, buscando conceituar cada elemento existente para que ocorra essa operação.
É importante adiantarmos que como o próprio nome pode sugerir, a importação por conta e ordem de terceiro ocorre com os serviços de um mediador que cuidará de toda a parte burocrática da importação. Entretanto, também há um adquirente como terceiro que arcará com todos os custos.
Assim, há entre o exportador internacional e o real adquirente da mercadoria uma importadora, que trabalha como mediadora dessa operação.
Os três tipos de operação
Para falarmos sobre as operações de importação por conta e ordem de terceiro é necessário que conheçamos os três tipos de operações de importação, divididas em: por conta própria, por encomenda e, claro, por conta e ordem de terceiro.
Na importação por conta própria, o importador é aquele que dá entrada em seu próprio estoque da mercadoria nacionalizada.
Realizando a operação com a utilização de seus próprios recursos para a nacionalização dos bens, sendo a responsável, sem intermediários, pela negociação junto ao exportador internacional da mercadoria, pela documentação necessária para toda a operação, pela conferência da mercadoria e pelo desembaraço aduaneiro. Sendo portanto, a destinatária jurídica e econômica da operação.
Além dessa operação de importação, temos também a importação por encomenda que tem previsão na Instrução Normativa nº 1861, de 27 de dezembro de 2018.
Essa Instrução Normativa estabelece os requisitos e condições para a realização de operações de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda.
Na operação temos duas figuras: a importadora e a encomendante predeterminada.
Nela uma pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com seus recursos próprios, o despacho aduaneiro de mercadoria estrangeira.
Sabendo que essa mercadoria foi por ela adquirida e é destinada à revenda a encomendante predeterminada.
O Art. 3º, § 1º define que a encomendante predeterminada é uma pessoa jurídica que contrata a importadora por encomenda para realizar a transação comercial de compra e venda, a promoção do despacho aduaneiro de importação e a consequente revenda ao próprio encomendante predeterminado.
Assim, vemos que o objeto principal da relação jurídica firmada na importação por encomenda é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, de acordo com o art. 3º, §2º.
Essa importação se dá mediante contrato previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, sabendo que o encomendante pode ou não participar das operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria do exterior.
Nesse tipo de operação, o importador por encomenda pode solicitar a prestação de garantia, inclusive mediante arras.
Nela, também, o pagamento ao fornecedor estrangeiro pela aquisição da mercadoria estrangeira deve ser realizado exclusivamente pelo importador.
Além disso, as operações de montagem, acondicionamento ou reacondicionamento da mercadoria importada não modificam a natureza da transação comercial de revenda.
Por fim, quanto à importação por encomenda, uma inovação foi muito importante e se originou na IN RFB nº 1937, de 15 de abril de 2020. Ela acrescentou à IN RFB nº 1861 um trecho que permite o adiantamento de valores por parte do encomendante.
Com esse dispositivo, considera-se recursos próprios do importador por encomenda os valores recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento da obrigação, de forma total ou parcial. Ainda que esse pagamento ocorra antes da realização da operação de importação ou da efetivação da transação comercial de compra e venda.
CONCEITO DE OPERAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO
Vamos começar conhecendo quem são os sujeitos nessa relação e seus respectivos papéis na operação.
Existe a importadora, que no mercado da importação é conhecida como Trading e o adquirente, que é quem arca financeiramente com toda a operação.
Trading é um termo em inglês que quando traduzido significa negociante, embora o adquirente também seja comerciante e faça suas negociações, as duas (trading e adquirente) não podem ser confundidas, cada uma tem seu respectivo papel nas operações de importação.
O papel da importadora nessa relação jurídica, será o de promover todo o despacho aduaneiro de importação em seu nome.
Ambos (importadora e adquirente ) devem estar vinculados por contrato junto à Receita Federal, ou seja, cadastrados no Siscomex para que todos os procedimentos dos quais vamos tratar a seguir, sejam concluídos.
Já o vínculo entre as duas se dá mediante contrato, como dito acima.
Conhecendo as duas empresas que são os sujeitos nessa importação, vamos agora tratar do que é a importação por conta e ordem de terceiro.
Esse tipo de importação é bastante similar com a importação por encomenda, da qual já tratamos aqui, mas tem características próprias que faz com que muitas empresas a escolha, conforme veremos adiante.
Como já citamos, a adquirente é quem irá dispor do capital para a importação. O que não ocorre com a importação por encomenda, onde a importadora arcaria com todos os custos nesse primeiro momento.
Sendo este, inclusive, o critério principal que caracteriza cada uma das espécies de importação.
Em resumo:
A importação por conta e ordem está definida no art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861.
Nesse tipo de operação de importação há uma pessoa jurídica importadora que é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de mercadoria adquirida no exterior por outra pessoa jurídica, que é a adquirente.
A adquirente é a pessoa jurídica que realiza a transação comercial de compra e venda em seu nome e com recursos próprios e contrata a importadora por conta e ordem para promover o despacho aduaneiro.
Assim, diferentemente da operação por encomenda, o objeto principal da relação jurídica desse tipo de operação é a prestação de serviço de promoção de despacho aduaneiro.
Sendo assim, em contrato previamente firmado, de acordo com o art. 2º, §2º, poderão ser compreendidos outros serviços relacionados com a operação, como a realização da cotação de preços, intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.
Qual motivo leva os importadores a fazerem conta e ordem e não encomenda
E por qual motivo, deveria se contratar uma importadora (trading) para cuidar de todo o procedimento? Economia e eficiência!
Isso mesmo, a trading é uma empresa especializada na importação, fazendo o processo ser mais célere e como bem sabemos, no mercado dos negócios “tempo é dinheiro”.
Como também, tais empresas possuem a expertise e o pessoal necessários para concluir com segurança, toda a operação. Evitando erros que podem ser fatais para a empresa.
Além do despacho, a trading cuidará das questões relacionadas ao transporte ou qualquer outro procedimento necessário.
Mas frise-se que embora a trading cuide de todos esses procedimentos, esta é apenas uma prestadora de serviços, mediando a relação jurídica entre o exportador e a adquirente.
A trading cuidará de todo o processo de despacho em seu nome, enquanto a adquirente apenas aguardará sua mercadoria nacionalizada, sem ter o trabalho de cuidar de toda a burocracia de um desembaraço aduaneiro.
Vale ressaltar que a trading pode também cuidar da negociação com o exportador.
FUNDAMENTO
Qual seria então o fundamento legal para esse tipo de operação?
Inicialmente, tem-se como base legal a IN RFB n° 1861/18, art. 2° que define a caracterização da importação por conta e ordem, bem como deixa claro que se trata apenas de uma prestação de serviço.
Conceitua tal Instrução Normativa, sendo a importação por conta e ordem de terceiros quando “a pessoa jurídica da importadora é contratada para promover o despacho aduaneiro em seu nome.” (Texto legal)
Ressalta a lei que se trata a importação por conta e ordem de terceiro de uma prestação de serviços, isso mesmo, a importadora está prestando um serviço a adquirente , por esse motivo, ainda deverá a importadora cuidar de outras questões como efetuar o pagamento ao fornecedor estrangeiro.
A mesma Instrução Normativa discorre em seus artigos sobre a necessidade de cadastro e todos os procedimentos a serem adotados para garantir os requisitos da real efetivação da operação de importação.
Outro fundamento importante é o que se encontra no art. 2° da IN RFB n° 1.169/2011, porque tal dispositivo trata dos efeitos quanto às irregularidades que possam ocorrer, sobre as quais trataremos a seguir.
O RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO (ARE) 665.134/MG
Para falarmos das operações de importação também é relevante falar sobre o ARE 665.134/MG.
As operações efetuadas por trading sempre foram muito discutidas, pois pairava uma nuvem cinzenta de dúvidas com relação ao legítimo dono do ICMS na importação.
Essa dúvida chegou ao STF, através do Recurso Extraordinário com Agravo nº 665134 (ARE 665134), que já havia sido apreciado anteriormente. Porém o interessante é que dessa vez o supremo abordou também as operações via tradings, mas apresentou o mesmo entendimento jurídico seguido anteriormente.
Sobre o assunto, o art. 155, §2º, IX da “A” da Constituição Federal, estabeleceu que o ICMS da importação é devido ao Estado onde o destinatário ou o estabelecimento da mercadoria bem ou serviço está domiciliado.
Por outro lado, a Lei Complementar 87/96, também conhecida como Lei Kandir, em seu art. 11, inciso I alínea “d”, preconiza que a cobrança do imposto ocorrerá no local em que a mercadoria teve sua entrada física, ou seja, onde acontecia o desembaraço da mercadoria.
Nota-se, portanto, um conflito entre os dispositivos, sendo imprescindível apreciação do assunto pelo STF.
Veremos no próximo tópico qual foi a decisão do supremo.
DECISÃO DO STF
Mediante o confronto das citadas normas em nosso ordenamento jurídico, foi fixada a seguinte tese:
O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.
Mediante a fixação da tese, o ministro Edson Fachin, relator do caso, propôs a declaração de inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto do artigo 11, I, d, da LC 87/96:
O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física.
Com base no entendimento da corte, de que o sujeito ativo da obrigação tributária estar relacionado com a definição do destinatário legal da operação aquele que deu causa à circulação, com transferência de domínio), deve estar domiciliado ou estabelecido no Estado-membro tributante, foi definido pela corte quem é o destinatário final nas hipóteses abaixo:
- Na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva;
- Na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada;
- Na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização.
Em síntese, o que o Supremo Tribunal Federal quis dizer é que o ICMS Importação deverá ser pago ao do Estado onde encontrar-se situado a empresa que tiver feito a compra da mercadoria no exterior, pois é ela destinatária legal.
Ou seja:
Na importação por conta e ordem de terceiro, é a empresa que adquire a mercadoria e não a empresa que presta serviços para o simples despacho aduaneiro.
Já na importação por encomenda, a dona da mercadoria é a empresa importadora (trading company), e não a empresa que faz a encomenda.
Com essa decisão, os ministros do STF deixaram claro que o ICMS Importação não é devido somente com a entrada física da mercadoria, é preciso observar a hipótese prevista constitucionalmente da entrada simbólica também.
Assim, pondo um fim na ambição dos Estados onde abrigam os principais portos do Brasil.
Não há dúvida de que a decisão foi bastante importante para encerrar a briga que durou muitos anos até ser resolvida e causou enormes dores de cabeça e incerteza jurídica.
No entanto, outras dúvidas surgiram com a decisão. Pois o objeto do processo posto em análise para o STF, guarda dissonância com o que foi decidido. Ou seja, ainda teremos mais a acompanhar sobre o caso.
Mas, com as mudanças ocorridas com o julgamento do Supremo, sugerimos a importação por encomenda para as empresas que praticam ou pretendem importar por conta e ordem, pois é bem mais segura, principalmente com quem lida com benefícios fiscais.
Porém, é importante alertar aos contribuintes os cuidados que devem ter para que a importação por encomenda não seja entendida como conta e ordem, pois o fisco pode tratá-la com tal, alterando o sujeito ativo do ICMS. Nesse caso, o imposto passará a ser cobrado pelo Estado da empresa encomendante da mercadoria.
Para que isso não aconteça é preciso ter atenção e cumprir os requisitos previstos na legislação e ficar atento nas nossas dicas que passaremos nos próximos textos.
Ainda é possível utilizar benefícios fiscais tanto em operações por conta própria, por conta e ordem e por encomenda, mas é importantíssimo que isso seja feito por profissionais preparados e que possam orientar adequadamente seus clientes.
IRREGULARIDADES NA IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM
Sobre as irregularidades, estas são atinentes quanto a suspeita de:
- Autenticidade;
- falsidade de mercadoria;
- importação proibida;
- ocultação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável);
- inexistência de estabelecimento;
- falsa declaração de conteúdo.
Além destas, também vamos ressaltar que informações referentes aos preços dos produtos importados também são analisadas, isso inclui o custo de produção.
Caso ocorra qualquer dessas irregularidades, a mercadoria passará por um procedimento especial, que consiste na apreensão da mercadoria para averiguação quanto a essas suspeitas.
Para a realização desse procedimento especial a mercadoria poderá ficar retida por até 120 dias, já que o texto legal do art.11 da IN RFB n° 1986/2020 institui que o prazo para a conclusão (60 dias) poderá ser prorrogado por igual período.
Há também a possibilidade de a mercadoria ser desembaraçada e entregue antes desse prazo, mas apenas nas hipóteses em que sejam sanadas as suspeitas sobre o sujeito passivo e a existência do estabelecimento.
Porém para que haja essa liberação, é cobrada uma garantia, que será de igual valor ao da mercadoria importada.
Importante ressaltar que esse procedimento especial não serve apenas para a importação por conta e ordem, mas para qualquer espécie de importação.
Interposição Fraudulenta
A interposição fraudulenta é um tipo de ocultação que ocorre no Comércio Exterior, já que a legislação aduaneira proíbe o anonimato, por força do art. 689, inciso XXII do Regulamento Aduaneiro, que diz:
Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por configurarem dano ao Erário (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, caput e § 1º, este com a redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, art. 59):
XXII – estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Sendo assim, precisamos falar sobre as três teorias da simulação, dividas em:
- Teoria voluntarista;
- Teoria declarativista; e
- Teoria causalista.
De acordo com a teoria voluntarista, para o civilista italiano Francesco Ferrara a simulação seria constituída pela declaração deliberadamente desconforme com a intenção, concertada de comum acordo entre as partes, para enganar terceiros, sendo assim, a característica marcante do negócio seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, com a finalidade específica de iludir outras partes interessadas.
Já para a teoria declarativista, há a preponderância da declaração sobre a vontade, a simulação, assim, se daria quando houvesse uma declaração de vontade para conhecimento e um contra declaração para conhecimento somente das partes, anulando os efeitos da primeira declaração.
Por fim, para a teoria causalista, a simulação seria caracterizada pelos efeitos pretendidos pelos agentes ao realizarem o negócio jurídico, sendo ela a causa do negócio.
Dessa forma, para aqueles que entendem ser relevante a causa concreta do negócio, ele seria simulado quando voltado a atingir um escopo antissocial ou ilícito, ou revelasse efeitos inócuos, sem sentido.
Com o Código Civil de 2002, a simulação passou a ser uma causa de nulidade do negócio, praticamente eliminando a relevância da intenção para qualificação da simulação.
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
- 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Com isso, o relevante não seria a contradição entre a vontade e a declaração, mas entre o resultado econômico simulado e o resultado econômico efetivo, em razão de um uso inconsciente ou inadequado do meio, verificado a partir das consequências efetivamente alcançadas.
No passado recente, a Receita Federal detectou diversas importações nas quais havia ocultação do real adquirente da mercadoria. Assim sendo, é necessário que todas as partes observem atentamente toda a legislação concernente e contem com profissionais especializados no intuito de evitar o perdimento da mercadoria, bem como a representação legal para fins penais.
Um dos requisitos para a Importação por Conta e Ordem de Terceiro, por exemplo, é que os recursos a serem utilizados para o pagamento da importação (câmbio, impostos, transportes) devem ser adiantados pela adquirente ao importador.
Tendo isso em vista que, como já sabemos, que a importação por conta e ordem é aquela que ocorre por meio de um terceiro (importador) que presta serviços ao adquirente interno e efetua o despacho aduaneiro em seu nome, apresentando o contrato de prestação de serviços à autoridade aduaneira.
Nessa hipótese de operação de importação, o importador é mero detentor da mercadoria, devendo repassá-la ao adquirente, em razão do mandato que lhe foi conferido. Inclusive, nesses casos, a entrega da mercadoria não configura uma operação de venda, mas mera operação de remessa.
Assim, devemos manter muita atenção em todos os requisitos que são necessários para a configuração da operação de conta e ordem de terceiro, buscando estar de acordo com toda a legislação reguladora e nos procedimentos necessários, sendo vital buscar o acompanhamento de uma consultoria especializada.
Pois caso o Fisco entenda que se trata de uma simulação de conta e ordem quando na verdade se trata de uma mera operação de compra e venda pode ocasionar a configuração de interposição fraudulenta.
Sabendo que essa infração aduaneira é punível com a pena de perdimento de mercadoria estrangeira, que é a mais severa das penas, na hipótese de ocultação do real sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Qual procedimento necessário para fazer conta e ordem?
Ambas as pessoas jurídicas partícipes da operação de importação por conta e ordem de terceiro, importadora e adquirente, devem possuir habilitação junto a Receita Federal para operar no Comércio Exterior, ou seja, ambas devem possuir habilitação no Radar.
A Receita Federal disponibiliza em seu site a página Consulta Habilitados a Operar no Comércio Exterior, onde é possível verificar, apenas pelo CNPJ, se a pessoa jurídica possui habilitação no Radar.
Atualmente, é a Portaria Coana nº 25/2019 que dispõe sobre os procedimentos de vinculação e de prestação de informações para fins de registro das operações de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda.
O adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem ou o encomendante predeterminado deverá registrar diretamente no Portal Único do Comércio Exterior (Pucomex), no módulo “Cadastro de Intervenientes”, a vinculação com a contratada.
O contrato firmado entre o importador por conta e ordem de terceiro e o adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem, deverá ser anexado, pelo importador, em dossiê próprio, específico para cada CNPJ adquirente por conta e ordem ou encomendante predeterminado, conforme o caso, por meio da funcionalidade “Anexação de Documentos do Pucomex”, observada a legislação específica. O número do dossiê deverá ser informado no momento da vinculação em campo próprio criado no módulo “Cadastro de Intervenientes.”
A Receita disponibiliza em seu Manual de Despacho Aduaneiro o Passo a Passo para Criação do Dossiê e Anexação do Contrato, bem como as orientações para a Vinculação entre o Importador e o Adquirente ou Encomendante no Siscomex.
Quais soluções para fazer conta e ordem para pequenas empresas?
Sem dúvidas uma das soluções para que uma empresa importadora de pequeno porte possa se beneficiar utilizando a operação por conta e ordem de terceiro é a utilização de um benefício fiscal que possa garantir uma vantagem competitiva frente aos seus concorrentes imediatos.
Há várias opções de benefícios fiscais existentes no Brasil e são concedidos às empresas de comércio exterior.
Esses podem ser pontos chave para a redução de custos através da diminuição da carga tributária com alíquotas mais leves ou a suavização da base de cálculo.
Além disso, podem ser muito importantes para um melhor planejamento tributário da sua empresa.
Também é muito importante que as pequenas empresas e as tradings estejam sediadas no mesmo estado, seja como matriz ou por uma filial, para utilizar os benefícios fiscais concedidos por esse Estado.
Indo além, as pequenas empresas, tendo em vista a capacidade financeira, podem buscar a parceria com uma trading que faz operações de importação de outras empresas e que pode fechar um plano logístico e que consiga trazer ao Brasil os produtos de interesse das pequenas empresas.
CONCLUSÃO
Para concluir vamos fazer um breve resumo e ficar ainda mais o conceito da importação por encomenda.
Temos duas empresas: Importadora (trading) e a adquirente , vinculadas mediante contrato.
A Importadora cuidará de todo o processo de desembaraço em seu nome, enquanto a adquirente arca com os custos.
Caso haja irregularidades, as mercadorias são submetidas ao procedimento especial, podendo chegar inclusive ao perdimento do que foi importado.
É nesse ponto que a trading é tão importante sendo o terceiro mediador e cuidando de toda a parte burocrática, como uma especialista evitando erros em tantos procedimentos.
Como garantia de que tudo esteja com as devidas regularidades, a operação pode seguir normalmente, sendo a mercadoria nacionalizada e pronta para ser comercializada.
Ficou interessado(a) em saber mais sobre as operações de importração pro conta e ordem de terceiro? Nós estamos ansiosos para responder todas as suas dúvidas que podem ser enviadas através de nosso portal, ou de nosso e-mail [email protected] ou pelo telefone: +55 82 3025.2408.
